09/06/2020 às 15:00

CPC 47 – entenda a mensuração e o reconhecimento das receitas

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Neste texto, trataremos de um item muito importante para os investidores em suas análises. Afinal, é das receitas que se origina a parte mais relevante da geração de caixa de uma empresa. Para um melhor entendimento, vamos simplificar os conceitos técnicos presentes no CPC 47 – receitas. Nesse sentido, abordaremos os seguintes tópicos:

  • Receitas – Qual o seu conceito contábil?
  • Do CPC 30 ao CPC 47 – Mudanças recentes na forma de mensuração das receitas
  • CPC 47 – Receitas: como as empresas a mensuram, reconhecem e divulgam
  • Exemplos práticos – Vejamos como a Cia Hering e a Telefônica contabilizam e evidenciam as receitas

Boa leitura!

CPC 47 - Receitas

Leia mais sobre contabilidade financeira:

Receitas – do CPC 30 ao CPC 47

Antes de tudo, a palavra receita apresenta alguns sinônimos que precisamos abordar antes de nos aprofundar:

  • Contabilidade — a receita refere-se a “aumentos nos benefícios econômicos durante o período contábil, sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos ou diminuição ao de passivos que resultam em aumentos do patrimônio líquido e que não sejam provenientes de aporte dos proprietários da entidade”; ou
  • Culinária — o conjunto das instruções necessárias para preparar um determinado tipo de alimento; ou
  • Prescrição médica — a prescrição de medicamentos que um paciente deve tomar.

Por ser Contador prefiro me abster de comentários gastronômicos e farmacológicos, sendo assim aprofundaremos na essência da Receita a luz do CPC 47 – Receita de Contrato com Cliente e suas particularidades.

O conceito contábil de receita é dividido em dois tempos, antes e depois de Janeiro de 2018.

CPC 30 – Receitas antes de Janeiro de 2018

Na teoria, naquela época tínhamos o CPC 30 – Receitas aprovado em outubro de 2012.

As regras do CPC 30 diziam que, para que fosse reconhecida a receita deveria apresentar os seguintes critérios de reconhecimento:

  • (1) a entidade tenha transferido para o comprador os riscos e benefícios mais significativos inerentes à propriedade dos bens;
  • (2) a entidade não mantenha envolvimento continuado na gestão dos bens vendidos em grau normalmente associado à propriedade e tampouco efetivo controle sobre tais bens;
  • (3) o valor da receita possa ser mensurado com confiabilidade;
  • (4) for provável que os benefícios econômicos associados à transação fluirão para a entidade; e
  • (5) as despesas incorridas ou a serem incorridas, referentes à transação, possam ser mensuradas com confiabilidade.

Vale ressaltar que todos os 5 itens precisam ser atendidos, e caso ocorresse o não cumprimento de um ou mais deles, não era devido o reconhecimento de receita.

Estudo de caso – Cia. Hering

Para exemplificar, vejamos o exemplo da cia Hering, que vende roupas para pessoas físicas. Um cliente comparece à loja e escolhe uma camiseta no valor de R$100,00. Após isso é realizado a emissão da nota fiscal, pagamento via cartão de crédito e entrega da camiseta.

O que vemos neste exemplo é que todas as 5 condições são realizadas, logo a Receita é reconhecida:

  1. ocorreu a entrega do produto a partir daquele momento, caso ocorra um roubo ou perda a responsabilidade é do cliente;
  2. o controle e uso do bem fica com o cliente;
  3. valor informado em nota fiscal;
  4. a empresa terá o direito do recebimento do fluxo financeiro da camiseta via operadora de cartão; e
  5. no caso as despesas atreladas, são a taxa administrativa do cartão e a comissão do vendedor da loja, e o custo da própria camiseta.

Dessa forma, na Demonstração financeira, vamos unir a teoria com a prática consultando o RI da Cia. Hering de 31 de dezembro de 2017 Percebemos que eles deixam de forma clara a aplicação do CPC 30 na nota explicativa de Política Contábeis (Sim! Existe uma nota explicativa de políticas contábeis, ainda acho que se colocarem uma Receita de Bolo de Fubá nesta nota quase ninguém vai perceber).

CPC 47 - receitas

Fonte: DFP

Além disso, podemos consultar a sua nota explicativa sobre a receita operacional.

CPC 47 - Receitas

Fonte: DFP

Estudo de caso 2 – Telefônica

Como um bom professor que sempre dá os exemplos mais fáceis nas aulas e na prova é aplicado o mais difícil, vamos poupar você e antecipar o grande problema.

O CPC 30 não fornecia orientação clara sobre como identificar os componentes de uma venda de forma clara. Como exemplo temos as empresas de telefonia em que vendem o aparelho de celular com o plano. Com isso, nos deparávamos em como alocar o preço de venda dos elementos e, como resultado, houve práticas diferentes aplicadas no mercado.

Produtos x serviços na mesma venda

Na prática, as empresas de telefonia apresentam vários produtos e serviços e muitas vezes mesclam produtos com serviços, criando um ambiente complexo de aplicação do antigo CPC 30:

  • Para os serviços de telefonia, ocorrem uma medição do consumo mensal e com base nisso realizado a receita;
  • Nas vendas de cartões de telefones públicos (vulgo “orelhão”) a receita é diferida, portanto o valor da venda do cartão fica represado no Passivo e reconhecido no resultado a medida em que é consumido.
  • Vendas que combinam por exemplo Aparelho, chip e plano pós pago, que muitas vezes é pago apenas o plano e os outros produtos ficam “de graça” para o consumidor final.

Nestes casos a companhia tem que realizar a identificação de cada produto/serviço, aplicar as devidas mensurações a valor justo. Além de tudo, muitas vezes os custos/receita do aparelho e chip são diferidos e reconhecidos no resultado ao longo do contrato de fidelidade e apenas ao serviço de telefonia pós pago é realizado o controle de reconhecimento de receita conforme consumo mensal.

Exemplificando

Na Demonstração financeira, por ser um estudo de caso complexo nada mais do que justo em consultar o RI da Telefônica em 31 de dezembro de 2016. Na nota explicativa de Políticas Contábeis eles deixam bem claro os tipos de receita existentes:

CPC 47 - Receitas

Fonte: DFP

E como efeito da aplicação do CPC 30 na Telefônica, temos a nota explicativa de Receita Operacional:

CPC 47 – Receitas após Janeiro de 2018

Durante os anos, os orgãos que emitem as normas internacionais de contabilidade (IASB), aqui no Brasil representadas pelo CPC, perceberam que as companhias foram ficando cada vez mais complexas e os tipos e maneiras de reconhecimento de receitas mudavam conforme a empresa.

Estes orgãos portanto, criaram interpretações da norma principal de Receita durantes os anos, visando atender esta pluralidade de segmentos:

(*) Não foram realizadas as traduções destes conteúdos pelo CPC.

O principal objetivo do projeto de desenvolver o IFRS 15 (depois “traduzido” no Brasil e batizado como CPC 47) era:

  • Entenderam que a receita é uma métrica crítica (diria até que a principal) para os usuários das demonstrações financeiras;
  • Existia diferenças importantes (conhecidos como GAPs) entre as definições de receita do IASB e do FASB (USGAAP);
  • Por fim, o IASB também acreditava que suas orientações para receita não eram suficientemente detalhadas.

Nesse contexto, surge o IFRS 15…

Na teoria, O princípio básico do CPC 47/IFRS 15 é que uma entidade reconhecerá receita para representar a transferência de bens ou serviços prometidos a clientes em um valor que reflete a contraprestação (pagamento) o qual a entidade espera ter direito em troca desses bens ou serviços.

Para fins de reconhecimento de receita, de acordo com este novo princípio, aplica-se um modelo de 5 passos (em inglês utilizam o termo five-step model framework):

Passo 1: Identifique o (s) contrato (s) com um cliente

A IFRS 15 define um contrato como um acordo entre duas ou mais partes que cria direitos e obrigações executáveis ​​e estabelece os critérios para cada contrato que deve ser cumprido.

Um ponto importante quando lemos contratos, é pensarmos em um advogado elaborando-o nas estruturas clássicas empresariais e depois todos assinam, inclusive com testemunhas, rubricas em todas as páginas e vários carimbos. (pelo menos quando eu li a norma eu imaginei isso). Mas a norma prevê que além deste modelo clássico é valido como contrato acordos verbais, e-mails ou subentendido entre praticas costumeiras.

Passo 2: Identifique as obrigações de desempenho no contrato

Uma obrigação de desempenho é uma promessa em um contrato com um cliente de transferir um bem ou serviço para este. Aqui temos promessas como, revender o produto comprado ou até emprestar para uma terceira parte.

Etapa 3: Determinar o preço da transação

Por sua vez, o preço da transação é o valor da contraprestação (por exemplo, pagamento) a que uma entidade espera ter direito em troca da transferência de bens ou serviços prometidos a um cliente, excluindo os valores cobrados em nome de terceiros.

Etapa 4: Alocar o preço da transação

Para um contrato que possui mais de uma obrigação de desempenho, uma entidade deve alocar o preço da transação para cada obrigação de desempenho (standalone) em um valor que represente o valor da contraprestação a que a entidade espera ter direito em troca de satisfazer cada obrigação de desempenho.

Se o preço individual da venda não for observável de forma direta, é necessário estimar considerando todas as informações razoavelmente disponíveis, como condições de mercado, fatores específicos e classe de clientes.

Etapa 5: Reconhecer a receita quando a obrigação for cumprida

O reconhecimento de receita é realizado quando as mercadorias ou serviços prometidos forem transferidos para o cliente, e o cliente passar a ter o controle, podendo ocorrer ao longo do tempo ou em uma data especifica.

obs: Note que, conforme o CPC 47 – Receitas, seu reconhecimento ocorre após as 5 etapas, independentemente do efetivo recebimento em caixa, seguindo o regime de competência.

Voltando para o exemplo da Cia. Hering

Na prática, a Cia Hering continuou com seu modelo de negócio independente da aplicação da norma. Portanto temos o mesmo exemplo:

A loja da Hering vende camisetas para pessoas físicas, um cliente comparece à loja e escolhe uma Camiseta no valor de R$100,00. Após isso é realizado a emissão da nota fiscal, pagamento via cartão de crédito e entrega da camiseta.

Passo 1: Identifique o (s) contrato (s) com um cliente

Não existe um contrato em papel ou digital firmado mostrando a compra da camisa. O que temos é a emissão da nota fiscal e também um acordo verbal entre vendedor e cliente.

Passo 2: Identifique as obrigações de desempenho no contrato

Existe a possibilidade de devolução do produto para fins de troca.

Etapa 3: Determinar o preço da transação

Preço identificado em nota fiscal.

Etapa 4: Alocar o preço da transação

De forma individual o preço da camiseta é identificado, pois ele é controlado como um item (código de produto).

Etapa 5: Reconhecer a receita quando a obrigação for cumprida

Como existe a possibilidade de devolução a loja deve cumprir o reconhecimento só quando for altamente provável do cliente não mais devolverá a mercadoria.

Na Demonstração financeira, novamente em consulta ao RI da Cia. Hering de 31 de dezembro de 2018 vemos a aplicação do CPC 47 na nota explicativa de Política Contábeis.

Fonte: DFP

Além disso, a companhia divulga o detalhamento dos valores que compõem a receita operacional.

Fonte: DFP

Estudo de caso 2º – Telefônica

Na prática a Telefônica continuou com seu modelo de negócio independentemente da aplicação da norma. Entretanto, a companhia teve que adicionar novos controles, sistemas e mudanças de processos, para adequação da norma.

Nesse sentido, a nota explicativa no tópico abaixo, aborda de maneira clara e detalhada a aplicação da norma (na minha opinião umas das melhores, referente a adoção inicial do CPC 47).

Na Demonstração financeira, em consulta ao RI da Telefônica em 31 de dezembro de 2018, temos:

Fonte: DFP

Conclusão

Por fim, o CPC 47 – Receitas e IFRS 15, surgiram para consolidar várias normas que foram emitidas durantes os anos. Além disso, criou-se uma harmonização da metodologia a ser aplicada referente ao reconhecimento de Receita. Nesse sentido, este primeiro texto sobre o CPC 47 teve como objetivo criar um cenário histórico e comparativo da aplicação a norma, sendo que nos próximos artigos, iremos nos aprofundar nesse assunto.

 

Murilo Estigarribio
Murilo Estigarribio
Contador, Administrador e estudante de MBA de Gestão de Projetos.
Foi auditor de Big4, Professor de Universidade Coorporativa e atualmente Coordenador de Contabilidade de empresa de capital aberto. Contribui com textos educativos para o TCschool

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